Neue Bundesgerichtsentscheide zu unterpreislicher Einbringung einer Liegenschaft

In der Praxis kommt es immer wieder vor, dass ein Eigentümer ein Grundstück seines Privatvermögens an eine
Kapitalgesellschaft verkaufen möchte, an welcher er selbst massgeblich oder vollständig, das heisst zu 100%, beteiligt ist. Dabei wird oftmals ein Verkaufswert gewählt, welcher unter dem Preis liegt, der zwischen unabhängigen Drittparteien unter sonst gleichen Umständen vereinbart worden wäre. Im Falle einer nicht marktkonformen Liegenschaftstransaktion stellt sich regelmässig die Frage nach deren steuerlichen Behandlung, nicht zuletzt deshalb, weil es grosse Unterschiede in den kantonalen Gesetzgebungen und der jeweils zugehörigen Steuerpraxis gibt. Solche Konstellationen hatte das Bundesgericht bereits in der Vergangenheit immer wieder zu beurteilen. Zwei Urteile aus
jüngerer Vergangenheit schaffen Klarheit und eröffnen neue Gestaltungsräume.

Der nachfolgende Artikel greift gewisse Fallstricke in Bezug auf die steuerliche Behandlung der unterpreislichen Einbringung einer Liegenschaft aus dem Privatvermögen an eine selbstbeherrschte Kapitalgesellschaft unter Berücksichtigung der Steuerfolgen im Bereich der Grundstückgewinnsteuer auf und beleuchtet in diesem Zusammenhang die aktuelle bundesgerichtliche Rechtsprechung.

Gemäss Bundesrecht unterliegt beim Verkauf einer Liegenschaft des Privatvermögens der erzielte Gewinn der Grundstückgewinnsteuer, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 Steuerharmonisierungsgesetz vom 14. Dezember 1990, SR 642.14; «StHG»). Für die weitere Umschreibung des steuerbaren Grundstückgewinns belässt der Bund den Kantonen einen gewissen Spielraum, weswegen kantonale Unterschiede auftreten können. Grundsätzlich wird der grundstückgewinnsteuerrechtliche Erlös durch den öffentlich beurkundeten Kaufpreis bestimmt, da davon ausgegangen wird, dass sich insbesondere bei einem Kaufgeschäft unter unabhängigen Drittparteien darin regelmässig der Verkehrswert des Grundstücks widerspiegelt. Für den Fall, dass kein Kaufpreis festgelegt wird, wird regelmässig der (steuerliche) Verkehrswert gemäss jeweiliger kantonaler Bewertung als Verkaufspreis im Sinne eines Ersatzwertes als Grundlage verwendet. Ausnahmsweise ist vom beurkundeten Kaufpreis als Erlös im Sinne der Grundstückgewinnsteuer auch dann abzuweichen, wenn der Preisvereinbarung keine wirkliche rechtsgeschäftliche Bedeutung beigemessen werden kann. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn zwischen dem Kaufpreis und dem Verkehrswert ein offensichtliches Missverhältnis besteht. Von einem solchen offensichtlichen Missverhältnis geht die Praxis in den meisten Kantonen im Sinne einer Vermutung aus, wenn die Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem vereinbarten Verkaufspreis mindestens 25% des Verkehrswertes beträgt.

Ein Anwendungsfall des Verkehrswertes als Ersatzwert bei der Bemessung des grundstückgewinnsteuerrechtlichen
Erlöses stellt die unterpreisliche Einbringung eines Grundstücks in eine selbstbeherrschte Kapitalgesellschaft dar, da
dem vertraglich vereinbarten Kaufpreis die rechtsgeschäftliche Bedeutung zumindest vermutungsweise abzusprechen ist, wenn der festgelegte Verkaufspreis weniger als 75% des (steuerrechtlich massgebenden) Verkehrswertes ausmacht. In einem solchen Fall wird grundsätzlich nicht vom vertraglich vereinbarten Verkaufspreis, sondern vom Verkehrswert des Grundstücks als Veräusserungserlös ausgegangen.

Das Bundesgericht hatte in der Vergangenheit schon zu beurteilen, wie sich der grundstückgewinnsteuerrechtliche
Erlös zusammensetzt, wenn der Grundeigentümer ein Grundstück an eine selbstbeherrschte Kapitalgesellschaft verkauft. So pflegen gewisse Kantone (insbesondere Kantone, die das dualistische System der
Grundstückgewinnbesteuerung anwenden) bis dato die Praxis, dass die unterpreisliche Einbringung im Umfang der Differenz zwischen Kaufpreis und tatsächlichem Verkehrswert als verdeckte Kapitaleinlage zu qualifizieren ist (vgl. dazu BGer 2C_1081/2015). In diesem Umfang erfährt demnach auch die Substanz der Gesellschaft und damit auch die Beteiligung an der Gesellschaft eine entsprechende Wertsteigerung. Diese Praxis erachtete das Bundesgericht als zulässig, da den Kantonen im Bereich des harmonisierungsrechtlichen Erlösbegriffs ein gewisser Gestaltungsspielraum belassen wird und sie nicht zwingt, bei verdeckten Kapitaleinlagen streng zivilrechtlich anzuknüpfen (vgl. BGE 143 II 33; BGer 9C_199/2024 vom 11. April 2025).