Grundstückgewinnsteuern bei Kauf und Überbauung von Grundstücken

Die Grundstückgewinnsteuersätze sind – je nach Kanton – sehr hoch und reichen bis zu einer Steuerbelastung von 60%! Die Gewinnsteuersätze für juristische Personen bewegen sich in den Kantonshauptorten in Schweiz derweil zwischen ca. 11 und 21% (effektive Steuerbelastung, inkl. direkte Bundessteuer). Dieser Belastungsunterschied kann massgebliche Auswirkungen haben. Die steuerlichen Herausforderungen sollen vorliegend beispielhaft anhand der Praxis im Kanton Zürich illustriert werden.

Ausgangssachverhalt
Die Immo AG erwirbt im Kanton Zürich bebaubares Land für CHF 5 Mio., möchte dieses mit 10 Eigentumswohnungen überbauen und für insgesamt CHF 20 Mio. verkaufen. Die Baukosten betragen CHF 10 Mio.

Grundstückgewinnsteuer
In Kantonen, welche für die Grundstückgewinnsteuer das monistische System anwenden (z.B. Zürich, Bern und Basel), wird auf Gewinnen aus Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen an solchen die Grundstückgewinnsteuer erhoben. Der Grundstückgewinn entspricht dabei dem Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Die
Grundstückgewinnsteuer beträgt (am Beispiel von Zürich) 40% für die Gewinnteile über CHF 100'000 und erhöht sich bei einer Haltedauer von weniger als zwei Jahren um 25% resp. 50% bei einer Haltedauer von weniger als einem Jahr. Daraus kann eine Steuerbelastung von bis zu 60% resultieren.

Steuerliche Fragestellungen
Im Zentrum der Betrachtung soll die Frage nach den steuerlichen Konsequenzen stehen, wenn (Fall 1 und Ausgangssachverhalt) ein Verkauf der Grundstücke (Eigentumswohnungen als Stockwerkeinheiten) oder (Fall 2) der Landanteil und das Bauwerk separat veräussert werden (Grundstückkauf mit werkvertraglichen Abreden). Aufgrund der Darstellung im Ausgangssachverhalt zeichnet sich vereinfacht dargestellt folgendes Bild für die Grundstückgewinnsteuer:

Werden die Wohnungen als fertige Grundstücke verkauft und damit der gesamte Gewinn (Wertzuwachs Land und Gewinn aus Bautätigkeit) der Grundstückgewinnsteuer unterstellt, ergibt sich vereinfacht dargestellt folgendes Bild:

Sofern dagegen eine getrennte Besteuerung der Teile «Land» und «Bau» erfolgt, ergibt sich folgende Steuerbelastung: (2)

Aus den Darstellungen wird sofort ersichtlich, dass ein erhebliches steuerliches Interesse besteht, nur den Wertzuwachs auf dem Land der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen und damit eine getrennte Besteuerung zu erreichen.

Um dieses Vorgehen zu erschweren haben die Steuerbehörden und Gerichte die Praxis der Zusammenrechnung entwickelt. Anhand eines Indizienkatalogs wird beurteilt, ob eine Zusammenrechnung von Wertzuwachsgewinn auf dem Land und dem Gewinn aus der Werkerstellung vorgenommen wird.

Diese Praxis wurde ursprünglich für die Handänderungssteuer entwickelt, findet jedoch auch für die Grundstückgewinnsteuer Anwendung. Als wesentliche Einschränkung der Zusammenrechnungspraxis gilt jedoch für die Grundstückgewinnsteuer, dass die Zusammenrechnung nur bei Identität des Veräusserers des Landes und des Bauwerks angewendet wird. Im Gegensatz zur Handänderungssteuer findet die Zusammenrechnungspraxis bei der Grundstückgewinnsteuer auch dann keine Anwendung, wenn die Veräusserinnen von Land und Bauwerk als wirtschaftlich nahestehend gelten – dies im Gegensatz zur Handänderungssteuer (im Kanton Zürich seit 1.1.2005 abgeschafft).

Aufgrund dieser Praxis kann es aus Sicht der Grundstückgewinnsteuer attraktiv sein, den Kauf und Verkauf des Landes und die Erstellung des Bauwerks durch unterschiedliche, eigenständige juristische Personen vorzunehmen, sodass anstelle einer Immobilien AG, welche die fertig erstellten Grundstücke veräussert, eine Land AG nur den Landanteil weiterveräussert und eine Bau AG das Bauwerk veräussert.

Wie immer finden sich die steuerlichen Stolpersteine in den Details der Ausgestaltung eines solchen Projekts. Wir weisen Sie gerne auf steuerliche Risiken hin und bewahren sie vor unangenehmen Überraschungen.

(1) Beispielhafter Grundstückgewinnsteuersatz bei Haltedauer von weniger als einem Jahr.
(2) Vereinfachte Darstellung ohne Direkte Bundessteuer.
(3) Beispielhafter Grundstückgewinnsteuersatz bei Haltedauer von weniger als einem Jahr.
(4) Beispielhafter Gewinnsteuersatz, nur Kantons- und Gemeindesteuern. Die direkte Bundessteuer kennt keine separate Grundstückgewinnsteuer, weshalb in beiden Beispielen auf dem gesamten Gewinn die als Gewinnsteuer ausgestaltete direkte Bundessteuer anfällt.